I “privilegi ICI della Chiesa” fra realtà, leggenda e partite di giro

di Mario Berlanda.

E’ vero che basta inserire una cappella in un albergo gestito da un ente religioso per far acquisre all’immobile l’esenzione da ICI? O che un negozio, un terreno o un qualsiasi appartamento di proprietà di questa categoria di enti sia esente da ICI?

Parlando di “privilegi ICI della Chiesa” la prima cosa che occorre conoscere è il testo (1) dell’art. 7 del decreto istitutivo dell’ICI, che è la principale fonte normativa sull’argomento, ancorché non l’unica, considerata l’autonomia impositiva dei Comuni in materia.

La prima osservazione che emerge dalla semplice lettura del testo è che esistono due categorie di esenzioni: una prima categoria raggruppa le esenzioni di carattere “soggettivo” (dipendenti cioè dall’identità del soggetto proprietario degli immobili); un altro gruppo di esenzioni ha invece carattere “oggettivo” e sono disposte in relazione agli utilizzi degli immobili, eventualmente abbinati a requisiti “di garanzia” riconducibili alla natura dei soggetti proprietari.

La prima categoria di esenzioni comprende quelle che riguardano:

gli immobili di cui alla lettera a), di proprietà dello Stato, degli enti locali ecc.;

gli immobili di cui alla lettera e), di proprietà della Santa Sede (concretamente si sta parlando di alcune basiliche romane, di Castel Gandolfo, dell’Università Gregoriana e di alcuni altri immobili, importanti in sé, ma molto limitati nel numero);

gli immobili di cui alla lettera f), di proprietà di Stati Esteri e di organizzazioni internazionali, per questioni di reciprocità di trattamento fiscale in conformità con quanto previsto dai trattati internazionali.

La seconda categoria di esenzioni comprende invece, perlomeno ai fini che qui interessano, quelle che riguardano:

- gli immobili di cui alla lettera d), destinati all’esercizio del culto;

- gli immobili di cui alla lettera i), che interessa gli immobili di proprietà di enti non profit utilizzati per attività aventi una qualche forma di rilevanza sociale.

Contrariamente a quello che si potrebbe pensare, la questione di cui in genere si dibatte non è tanto legata all’esenzione di cui alla lettera e) (immobili direttamente di proprietà della Santa Sede); questi immobili infatti, oltre ad essere molto limitati nel numero – e quindi irrilevanti sul piano del gettito – sono comunque di proprietà di un soggetto che, tecnicamente, è uno Stato estero e quindi, anche in caso di decadenza della specifica esenzione, varrebbe comunque quella di cui alla lettera f), legata all’ordinamento tributario internazionale; o comunque si tratta in gran parte di basiliche (quindi destinate al culto) o atri edifici cui può essere attribuita anche un’esenzione di carattere oggettivo.

La questione non è neppure legata all’esenzione di cui alla lettera d) (edifici destinati al culto, di qualsiasi confessione religiosa riconosciuta), esenzione che pare essere pacificamente accettata da tutti e che vale, per esempio, anche per le moschee, le sinagoghe o le chiese dei valdesi; forse, riguardo a questa esenzione, sarebbe peraltro opportuno definire meglio i contorni di cosa sia un edificio destinato esclusivamente all’esercizio del culto, perché se la cosa è chiara fintanto che si parla di chiese ecc., quando di parla di conventi la realtà è quantomeno più opinabile, vista la natura anche di carattere residenziale di parte degli spazi.

La questione centrale riguarda invece l’interpretazione da dare, o le modifiche da apportare, all’esenzione disposta, a favore di tutti gli enti non profit (si badi bene, non solo a favore di quelli di ispirazione religiosa e tantomeno solo a favore di quelli di ispirazione cattolica), dalla lettera i) dell’art. 7, che riguarda gli immobili di proprietà di enti non profit utilizzati per attività aventi una qualche forma di rilevanza sociale.

Prova del fatto che la questione principale sia questa è data, oltre che dalla comune percezione di chiunque abbia un minimo di conoscenza della materia e della realtà sulla quale la norma interviene, anche dalla frequenza degli interventi normativi che si sono susseguiti, sul punto, negli ultimi anni.

Nella sua versione originaria il decreto istitutivo dell’ICI non lasciava dubbi in merito al fatto che fosse sufficiente la destinazione esclusiva dell’immobile a una o più delle attività indicate per far godere dell’esenzione ICI l’ente non profit che ne fosse il proprietario.

Successivamente, in seguito ad una sentenza della Corte di Cassazione, nei regolamenti comunali cominciò a comparire l’ulteriore condizione, non prevista da alcuna norma di legge, che ora subordina spesso il riconoscimento dell’esenzione al fatto che l’immobile sia utilizzato direttamente da parte dell’ente proprietario: vengono quindi esclusi dall’esenzione gli immobili – e sono tanti – che sono di proprietà di enti non profit e che sono concessi in comodato (e quindi messi a disposizione gratuitamente) ad altre associazioni, ONLUS, altri enti non profit, per lo svolgimento delle medesime attività per le quali sono stati concepiti, siano essi case di riposo, scuole, istituti assistenziali o altro.

E’ veramente difficile capire quale sia la motivazione, sia sul piano tecnico-legislativo sia su quello politico, di questa esclusione dall’esenzione, poiché in tali situazioni non è venuta meno né la destinazione a finalità sociali dell’immobile, né la natura di ente non profit dei soggetti che gestiscono le attività ritenute socialmente meritevoli, risultando pertanto verificati in concreto entrambi i presupposti, oggettivo e soggettivo, che la norma generale pone quali requisiti per l’esenzione.

In ogni caso, concludendo questa parte introduttiva, faccio notare come sulla base delle vigenti norme, anche tenendo conto delle evoluzioni più opinabili della normativa, un terreno, un immobile locato a terzi, un negozio, un immobile inutilizzato o comunque adibito ad attività diverse da quelle di cui all’art. 7 lettera i), quale sia il soggetto proprietario, paga (o dovrebbe pagare) regolarmente ICI, non essendo disposta – per nessuno – alcuna esenzione al riguardo. E, rispondendo alla domanda iniziale sulla cappella inserita in un albergo, che è più facile che un gift shop inserito in una basilica per vendere cartoline e magliette faccia perdere l’esenzione all’intero immobile che non la cappella la faccia acquisre all’albergo dell’esempio. Questo perché, come è chiaro già dal testo delle norme, le esenzioni oggettive previste dalle norme poggiano sempre sul requisito di un utilizzo esclusivo dell’immobile per l’attività che gode dell’esenzione.

Tutto bene, quindi? No, per nulla.

La questione si è infatti complicata di molto a seguito dalla sibillina formulazione del testo della norma d’interpretazione autentica che è in vigore dal 4 luglio 2006, dopo l’altalenante susseguirsi di modifiche intervenute nel biennio 2005-2006 (2), basate tutte sull’introduzione di un’ulteriore condizione per la fruizione dell’esenzione, legata alla natura “commerciale” o meno, parziale o totale, dell’attività svolta.

Per comprendere appieno la questione, va ricordato in primo luogo come il concetto di “attività commerciale”, in campo fiscale, non coincide affatto con il concetto di “attività esercitata con fine di lucro” o con quello di “attività mercantile”, come i termini lessicali farebbero – erroneamente – supporre.

“Attività commerciale” in campo fiscale identifica esclusivamente un’attività organizzata in forma d’impresa, intesa come complesso organizzato di beni, persone e capitali atto a produrre beni o, nel nostro caso, servizi. E’ quindi un controsenso logico anche solo supporre, per esempio, che la gestione di un istituto per disabili, stanti le normative di tipo sanitario e sociosanitario esistenti che impongono, giustamente, determinati standard di spazi, attrezzature, personale ecc., sia esercitabile in una forma diversa da quella che fiscalmente è classificata come “d’impresa”.

L’esercizio della maggior parte delle attività previste dalla lettera i) dell’art. 7 (e sicuramente almeno di tutte quelle legate al settore sanitario e socio-sanitario) semplicemente non può esistere al di fuori di strutture caratterizzate da una forte connotazione professionale e imprenditoriale e, quindi, al di fuori di strutture che, sul piano fiscale, sono inquadrate come “attività commerciali”.

In questo contesto generale, il testo dell’ultima modifica normativa segnalata introduce il concetto di “attività che non abbiano natura esclusivamente commerciale”. Ora, come anche il più sprovveduto degli addetti ai lavori sa, non esiste nell’intero ordinamento tributario alcuna definizione di “attività di natura esclusivamente commerciale”, poiché in campo fiscale un’attività o è commerciale o non lo è, tertium non datur. Non esiste in alcuna altra norma del diritto tributario un riferimento ad attività “parzialmente commerciali”, ragione questa per la quale è impossibile attribuire un significato positivo e univoco all’espressione usata dal legislatore nella norma in questione facendo riferimento a definizioni o concetti già chiaramente contenuti in altre norme.

Introdurre quale condizione per la fruizione dell’esenzione una discriminante basata sul concetto banalizzabile come “l’esenzione ti spetta, purché l’attività che svolgi non sia esclusivamente commerciale” (come nel testo ora in vigore) oppure prevedere che l’esenzione non si applichi per le attività commerciali “anche nel caso in cui tali attività abbia carattere accessorio rispetto alle finalità istituzionali dei soggetti” (emendamento socialisti del 2007) può significare solo ipocrisia allo stato puro (abolizione di fatto della lettera i), senza assumersi neppure la responsabilità politica della scelta) o, peggio, dilettantismo legislativo.

Questa ipocrisia (o questo dilettantismo) ha prodotto un regime d’incertezza normativa che permane dal luglio 2006 e che si è parzialmente chiarito solo con la Circolare n° 2 /DF del 26 gennaio 2009 del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

In tale Circolare, infatti, il Ministero, visto il dilagare del contenzioso generato da una normativa che definire approssimativa e confusa è poco, ha sposato ufficialmente l’unica interpretazione del groviglio normativo creatosi che fosse nel medesimo tempo compatibile: i) con la norma originaria, ii) con il testo dei maldestri interventi d’interpretazione autentica del biennio 2005-2006 e, iii) magari, anche con la logica dell’agevolazione.

In tale documento il Ministero, oltre a confermare esplicitamente l’impossibilità di individuare attività qualificabili come “non esclusivamente di natura commerciale”, ha ritenuto comunque di declinare ulteriormente tale concetto, facendolo coincidere con una serie di caratteristiche che, secondo le varie tipologie di attività ricomprese nell’esenzione, indicherebbero il rispetto o meno del requisito di “commercialità non esclusiva” dell’attività svolta. E, quindi, ha di fatto confermato l’esenzione in particolare per le attività svolte in regime concessorio o in convenzionamento e/o accreditamento con l’ente pubblico e per le attività che non generano risultati superiori al pareggio economico.

Che sono, nella realtà concreta, la stragrande maggioranza delle attività di cui trattasi, quantomeno fuori da Roma.

In ogni caso, quando ci si appresta ad ipotizzare modifiche all’impianto normativo esistente, oltre che farsi guidare dalle possibili motivazioni di principio, vale sempre la pena interrogarsi su quali siano le eventuali controindicazioni, gli effetti indesiderati o imprevisti delle modifiche ipotizzate.

A questo proposito può essere interessante notare come il conto economico delle attività di cui si sta parlando (quantomeno nel settore sanitario e sociosanitario), da alcuni anni a questa parte, è caratterizzato mediamente da una struttura di fondo compresa nel range rappresentato da questi due schemi, differenti fra loro solo per la misura dei contributi di fonte pubblica:

Situazione questa dalla quale emerge chiaramente:

1) che stiamo parlando di realtà che, già oggi, complici i numerosi tagli di bilancio degli ultimi anni, stanno gestendo attività in perdita;

2) che l’entità della perdita è analoga all’ammontare della fiscalità che grava sulla gestione, determinata dalla sommatoria di IRAP e IVA indetraibile; effettuando infatti operazioni attive esenti da IVA, per queste realtà l’IVA assolta sugli acquisti è un costo nella sua quasi totalità; per inciso, questa è una differenza molto significativa rispetto al regime tributario vigente, per esempio, per le cooperative sociali: vogliamo parlare anche di questo, oltre che di ICI?

3) che il tax rate complessivo e de facto che grava su queste attività non ha eguali; i fautori dell’abolizione dei “privilegi” non hanno nulla da osservare al riguardo?;

4) che un ulteriore incremento della fiscalità a carico di queste attività, per esempio a seguito dell’abolizione dell’esenzione ICI, alla lunga potrebbe produrre solo due effetti:

a) la chiusura delle attività;

b) l’incremento dei ricavi a compensazione dei maggiori oneri di gestione che però, come visto, dipendono in quota di circa l’80% (in media) da quanto paga il pubblico per le convenzioni in essere o, in minor misura, dalle rette pagate dai cittadini fruitori dei servizi di cui trattasi; per la maggior parte, comunque, una partita di giro fra Regioni e Comuni.

Chiarito quanto sopra, sarebbe interessante capire quali siano le reali intenzioni degli aspiranti riformatori della materia, perché la cosa non è affatto scontata:

se l’intenzione è quella di abolire tout court l’esenzione per tutti gli immobili di proprietà di enti non profit privati adibiti ad attività sociali, che si sopprima direttamente la lettera i) dell’art. 7 (e le eventuali altre esenzioni che non s’intendono mantenere) e non si cerchi di “medicare” tale scelta politicamente discutibile con inesistenti finzioni di presunta equità basate sull’equivoco della “commercialità” o meno delle attività esercitate;

se l’intenzione è invece quella di sposare la linea ministeriale post 2009, distinguendo fra le attività totalmente “private” (che non svolgono quindi alcuna funzione sussidiaria rispetto alle strutture pubbliche e non godono quindi di contributi di fonte pubblica) e quelle “para-pubbliche” (che operano invece in forza di convenzioni e accreditamenti con il pubblico e godono quindi dei relativi contributi), invece che inventarsi strampalati concetti di “commercialità non esclusiva”, sarebbe sufficiente dare dignità legislativa ai distinguo che la migliore dottrina aveva già elaborato dopo i pasticci normativi del 2006 e che sono stati fatti propri anche dal Ministero con la Circolare 26/DF del 26 gennaio 2009;

se l’intenzione è quella di togliere l’esenzione ad alcune specifiche attività incluse nell’elencazione della lettera i), che si modifichi semplicemente il testo della norma di esenzione; ad esempio, se a dare scandalo sono le attività para alberghiere di cui alla bella inchiesta di Curzio Maltese su Repubblica di qualche tempo fa, è sufficiente togliere la parola “ricettive” dal testo della lettera in questione o, se a non piacere sono le scuole, basta togliere la parola “didattiche”.

In ogni caso, nell’ambito dell’auspicabile riordino della materia, si potrebbe cogliere l’occasione per eliminare la stortura relativa alla perdita delle esenzioni che venissero confermate nei casi in cui la destinazione dell’immobile alle attività meritevoli permanga, ancorchè la gestione delle stesse sia affidata ad un ente non profit diverso dall’ente proprietario dell’immobile, quantomeno in tutti i casi in cui la messa a disposizione dell’immobile al nuovo ente gestore avvenga in modo gratuito.

Il regime delle esenzioni ICI vigente prima del caotico intervento normativo del 2005-2006 aveva una sua logica e funzionalità, all’interno della quale il peso delle esenzioni “soggettive” disposte a favore della Santa Sede aveva (come ha tuttora) un peso pressoché nullo; se il problema sono le poche decine d’immobili di cui alla lettera e) dell’art. 7, non vale propria la pena di perdere tempo a parlarne, si abolisca l’esenzione e non se ne parli più.

Sul piano concreto, come pure su quello tecnico-legislativo, il punto centrale della questione sono invece le esenzioni riguardanti gli immobili di proprietà di vari enti non profit adibiti ad attività sociali, campo in cui rincorrere discriminanti basate sulla “commercialità” totale, parziale o accessoria delle attività esercitate, come sopra spiegato, produce più guasti e distorsioni che altro, se non si opera con un minimo di cognizione di causa.

Sul piano politico invece, il punto principale della questione è che questa vicenda assurge al ruolo di “privilegi ICI della Chiesa” non tanto per quello che sta scritto nelle leggi ma, piuttosto, perché in Italia il mondo del non profit è soprattutto un mondo che affonda le sue radici nell’ispirazione religiosa, per cui le agevolazioni che un qualsiasi Stato moderno concede a chi opera in conformità a logiche non profit all’interno dei settori aventi rilevanza sociale, in Italia – molto più che altrove – vanno ad interessare in via prioritaria interessi di enti, associazioni, fondazioni ecc. d’ispirazione religiosa.

Ma questo ha ben poco a che vedere con “privilegi concessi alla Chiesa”. Ha molto più a che vedere con la marginalità di una significativa attività d’impronta laica in campo sociale, e questo è un tema sul quale vale la pena di interrogarsi un po‘ più in profondità. In ogni caso, non credo proprio sia una caratteristica imputabile “alla Chiesa”.

 

iMille.org – Direttore Raoul Minetti

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Note 1 – Art. 7 D.Lgs. 30 dicembre 1992 n° 504

[1] Sono esenti dall’imposta:

a) gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonché dai comuni, se diversi da quelli indicati nell’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833 , dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali ;

b) i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9;

c) i fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all’ articolo 5-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 , e successive modificazioni;

d) i fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto, purché compatibile con le disposizioni degli articoli 8 e 19 della Costituzione, e le loro pertinenze;

e) i fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli articoli 13, 14, 15 e 16 del Trattato lateranense, sottoscritto l’11 febbraio 1929 e reso esecutivo con legge 27 maggio 1929, n. 810;

f) i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l’esenzione dall’imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;

g) i fabbricati che, dichiarati inagibili o inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati alle attività assistenziali di cui alla legge 5 febbraio 1992, n. 104 , limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente allo svolgimento delle attività predette;

h) i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell’articolo 15 della legge 27 dicembre 1977, n. 984;

i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’ articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’ articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 .

[2] L’esenzione spetta per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte.

Nota 2 Testo della disposizione integrativa (art. 7, comma 2-bis, D.L. 30 settembre 2005 n°203), emanata con lo scopo di fornire una interpretazione autentica del dettato normativo, che nel tempo, così si è evoluta:

Nel testo in vigore dal 3 dicembre 2005 al 31 dicembre 2005:

2-bis. L’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n°504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse.

Nel testo in vigore dal 1 gennaio 2006 al 3 luglio 2006:

2-bis. L’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n°504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Con riferimento ad eventuali pagamenti effettuati prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto non si fa luogo comunque a rimborsi e restituzioni di imposta.

Nel testo in vigore dal 4 luglio 2006 ad oggi:

2-bis. L’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n°504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale.

iMille.org – Direttore Raoul Minetti